审计观察ｌ ＡＵＤＩＴ ＰＥＲＳＰＥＣＴＩＶＥ 会计师事务所内部质量控制思考 中国地质大学（武汉）经济管理学院 叶颖 杨亚萍 一、会计师事务所内部质量控制存在的问题 制四个方面提出了相应的对策。 （一）选择矩阵型的组织结构审计环境上的不确定性、复杂 会计师事务所的内部质量控制是整个业务质量控制的第一道 防线，是最重要、最有效的机制，是确保注册会计师提供高质量服 务的基础。如果所有事务所内部质量控制都行之有效，那么行业自 律和政府监管的压力就会大大减轻。 性和部门之间的高度依存性，这两方面要求会计师事务所无论在 纵向还是横向上都应具有较高的协调和信息处理能力。所以会计 师事务所可以采用矩阵型组织结构。把按职能划分的纵向系统如 财政部会计信息检查公告的结果表明，新审计准则体系在我 国贯彻实施后，会计师事务所的风险意识明显增强，会计师事务所 审计业务部、质量标准部等和按审计项目划分的横向系统结合起 来组成一个矩阵，使同一名员工既同原职能部门保持联系，又参加 质量控制得到进一步强化，总体执业水平有了进一步的提升。但仍 有部分事务所在执行准则方面不到位，执业质量和内部管理存在 严重问题和薄弱环节。主要表现在以下几方面：一是审计程序不到 位，仅限于审计程序形式上的完整性。二是未充分关注审计中的高 审计项目的工作。当任务完成后成员就回到原职能部门。 如果不能组成很好的团队，即使所有专业人员都具备了专业胜 任能力，仍然不能高效率地确保审计质量。矩阵型组织结构由不同 专业知识所组成的项目人员为特定审计项目共同工作，能有效解决 知识组合和工作委派问题，降低审计项目风险，并提高审计效率和 降低审计成本。一方面加强了各职能部门的横向联系，资源可以在 不同项目之间灵活分配，具有较大的机动性和适应性；另一方面有 利于发挥专业人员的潜力，增强职能人员直接参与项目管理的积极 性，增强矩阵主管和项目人员共同组织项目实施的责任感和工作热 （二）推行知识共享型的组织文化注册会计师是知识工作者， 风险领域。三是未按要求编制审计工作底稿，未严格实施逐级复核 制度。四是忽视非上市公司审计质量的控制。可见，当前国内会计 师事务所的执业质量还存在一些问题，内部质量控制方面的工作 亟待加强。本文以独立审计业务的质量控制问题作为研究对象，研 究如何建立健全会计师事务所的内部质量控制制度，对于提高会 重要的现实指导意义。 二 会计师事务所内部质量控制问题分析 有利于各种人员的培养，对事务所人力资源发展大有裨益。 计师事务所行业信誉、市场竞争力以及可持续发展能力有着十分 情，会计师事务所作为一个“人合”组织更具有“知合”的特点，它对于 知识的要求远高于对于资金的要求。作为事务所核心业务的审计 涉及的知识领域包含财经、法律法规、工商管理、计算机应用以及 会计师事务所内部质量控制问题过去的研究经常提及的主要 原因是从业人员自身的问题，如专业胜任能力不足、职业道德水平 低下、风险意识淡薄等。但是下述三种原因造成的客观上的时间压 力也都会不同程度的影响审计质量，进而对事务所内部质量控制 带来负面的影响。 （一）成本控制与时间压力事务所成本控制的重要途径就是 时间预算。注册会计师必须在尽可能短的时问内完成尽可能多的审 计工作。在巨大的时间压力下，可能导致注册会计师提前终止了应 该执行的程序或只执行了肤浅的复核。这对实施审计程序的深度与 个人对客户业务与管理流程的正确理解与把握能力。因此在事务 所内部，经验丰富、执业时间长的个人，共享他们的知识，对建立技 术通道，消除知识盲点以全面提高事务所员工的专业胜任能力十 分必要。会计师事务所的管理者必须在所内大力推行知识共享的 理念，通过构建知识共享型的组织文化，营造出共享学习的宽松氛 围。使每位员工在工作中自然地贡献知识与同事分享知识。 通过建立完善的、以知识共享为导向的激励机制，把知识共享 和个人职业生涯有机结合起来。对个人而言，职业生涯的每一次质 广度都产生了一定的影响。其次，事务所业务的旺季也是学生寒假 期间，事务所招聘大量学生作为廉价劳动力，在控制成本的同时增 加了人手，以达到承接更多的项目并按时完成任务的目的。但是大 部分的学生并不具备专业胜任能力。因此审计质量难以得到保障。 （二）客户限期、披露限期与时间压力为了满足客户上市融资 的各种需求以及相关监管机构的披露要求，事务所必须在规定的 的飞跃都是在长期积累新知识、树立新观念的量的基础上实现的。 而事务所的任务则是规划好职工发展的三个方向。第一是职务等级 由低级到高级的纵向发展。第二是同一层级间不同职务之间调动的 横向发展。第三是向核心方向发展，虽然职务没有晋升，但也获得了 能力上的肯定，担负起更多的责任，有更多的机会参与事务所的各 种决策活动。 限期内完成审计工作。但是我国每年都存在大量因审计时间问题 而发生更换会计师事务所的现象。这是因为在事务所业务的旺季， 工作繁杂，人手不足，所以很难在预定的时问内完成审计业务。 （三）事务所绩效考评与时间压力在事务所绩效考评中，按 时完成任务、工作不拖延是专业胜任能力考核的重要指标。特别是 对初级审计人员以及助理人员而言，绩效考评的重点就是是否在 通过知识共享和个人职业生涯的有机结合，会计师事务所的管 理者使员工相信，在短期内虽然出售知识所获取的不一定是物质利 益，但从长远来看，其他形式的回报最终会转化成利益上的回报。这 样能更好的体现出组织文化的分享和和谐，消除个人不必要的顾虑。 （三）完善人才招聘人才招聘是会计师事务所人力资源管理 限期内按量完成任务。审计人员出于获得薪酬提升与职位提拔的 考虑，不得不面临巨大的时间压力。 三、会计师事务所质量控制的完善对策 的第一个环节，具有举足轻重的作用。与其投入大量时间和财力对 人员进行后续的教育培训，以巩固并强化其风险意识、职业道德观 念以及执业水平，不如在第一个环节把好关，做好事务所内部质量 控制的事前控制工作。 针对上述问题，从组织结构、组织文化、人力资源管理、政策控 射今通孔・综台２０１１年第ｌ期｛上） 审计观察ｌ ＡＵＤＩＴ ＰＥＲＳＰＥＣＴＩＶＥ 论表外融资的审计风险及规避 北方工业大学 周霞 表外融资是指在资产负债表中不作负债记录而仍能达到筹资 的修订遏制了一些舞弊的行为。但企业会计准则给予会计人员的 专业判断空间成了企业利润操纵的手段。注册会计师审计时若不 目的的融资方式。与传统融资方式相比较，表外融资可以将负债总 额降低，使资产负债率下降，从而避免表内融资行为在会计报表中 反映后引起财务状况恶化，如信用等级下降、借款成本提高等，影 响企业的再融资。安然公司特殊实体的表外融资方式，没有得到安 达信审计师的充分重视，致使安达信陷入前所未有的困境，雷曼兄 弟的表外融资行为，安永事务出具了标准的无保留审计意见，随着 能识别被审计单位故意舞弊的行为，极有可能发表不当的审计意 见，形成审计风险。 （三）表外融资事项具有不确定性如创新性衍生金融工具，由 于环境的变化，竞争的加剧和对风险控制的需要，使得金融工具创 新势头不减，并将持续下去。然而会计准则的制定存在一定的滞后 性，在现阶段运用创新金融工具所产生的金融负债与金融资产只在 报表附注予以披露。这些创新性金融资产一方面其结果是否发生具 有不确定性；另一方面其具体发生的时间或发生的金额具有不确定 雷曼兄弟的倒塌，安永事务所也遭到了各方的质疑。这些事件已经 为注册会计师敲响了警钟。因此，注册会计师应对被审计单位发生 的表外融资给予必要的关注，规避可能发生的审计风险。 一、表外融资产生审计风险的原因 性。表外融资事项的这一重要特征，使注册会计师审查时面临的各 种不确定性情况会很多，因此加大了注册会计师的审计风险。 二、表外融资审计风险的种类 （一）表外融资给予会计人员较大的专业判断空间如应收账 款出售的负债的确认及计量，财政部在《关于企业与银行等金融机 构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》文件 中规定，将风险和报酬实质上未发生转移的应收账款让售按照借 款处理。在对表外融资事项的会计处理中更多地注入了会计人员 的主观因素。由于种种原因，目前我国会计人员专业判断水平普遍 不高，不同的会计人员对该事项的理解不同，判断角度不同，造成 同样的业务，会计处理截然不同。这就要求注册会计师审计时在很 （一）表外融资确认与计量的审计风险表外融资的审计与其 他审计项目的审计有所不同。表外融资事项不仅要核实已记录的 资料的正确性，而且表外融资事项的审计还要发现未记录事项。一 旦注册会计师弄清了表外融资的存在，对它们的重要性的评价及 所需要的披露就较容易解决。在实际工作中，一方面，由于一些会 计人员未能正确真正理解某些业务的经济实质，以至错误的确认 和计量某些表外融资事项，如售后回购交易，本应属于融资交易， 大程度上要依赖职业经验和专业判断，用这种主观上的判断去判 断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必 然增加审计风险。 （二）被审计单位管理当局存在粉饰报表的动机上市公司为 了粉饰报表，就会使用一些手段把表内融资表外化。虽然会计准则 企业不应确认销售商品收入，有的会计人员把表外融资确认为主 营业务收入。另一方面，一些企业认为在会计报表中确认或披露某 些事项对自己不利而故意掩饰这些事项。如特殊目地实体的合并， 由于特殊目的实体可能有大量的负债，如果纳入合并范围将会大 在我国，获得注册会计师证书这种选拔高级财会人才的机制， 无形中提高了注册会计师队伍的准入门槛，注册会计师一般都具 有较扎实的理论功底、较高的专业技能水平。然而从会计行业管理 网的数据来看，至今我国注册会计师执业人员数量为８．７万左右， 而会计师事务所数量为７４００个左右，进行平均之后，每个会计师事 务所拥有注册会计师不到１２名。由此可见，我国执业的注册会计 师数量严重不足。在会计师事务所所内，大部分的从业人员为非注 册会计师，他们的执业能力普遍不及注册会计师。因此会计师事务 所在引进人才时须严格的把关。除了充分考虑应聘人员的专业水 平之外，人才的招聘还须契合事务所的组织文化。在专业水平相差 无几的情况下，审慎考虑那些从业经验很丰富，将收入作为首要条 量风险保证金政策规定，审计项目结束后，只向项目成员发放该项 一目收入的８０％，其余２０％作为质量风险保证金由相关管理部门统 扣留。年底没有发生违纪违规行为，审计项目质量检查合格的， 再对应审结项目予以补足。由财政部、中注协、证监会、审计机关等 部门查证某项目存在严重执业质量问题而裁定须缴纳罚款等造成 事务所的经济损失，但是项目成员拒绝或无力赔偿时，事务所则可 以从质量风险保证金账户上划拨之前签订的协议书中应由具体操 作人员负责赔偿的数目的款项。同时在所内通报批评，取消直属部 门和个人的评先资格。审计质量风险保证金政策，在审计质量纵向 控制布局的基础上增强了审计人员的责任感。它是保障审计质量、 促进内部质量控制的一种行之有效的政策。 参考文献： 件而频繁更换事务所的人，而将道德良好、诚信程度高、具有团队 合作精神、具有共产党员身份的人作为首选目标。从而使进入会计 师事务所的从业人员兼具良好的职业道德水平。这为会计师事务 所内部质量控制奠定了坚实的基础。 （四）实施审计质量风险保证金制度首先，按照组织内部纵向 分工，把质量责任层层分解、逐项落实到岗位和人员上。签订明确 规定了质量控制方面各级人员职责的协议书，将其契约化。审计质 ［１］刘成立、张继勋：《时间压力与注册会计师判断绩效》，《中 国注册会计师）２００８年第３期。 ［２］常立华：《会计师事务所知识管理研究》，《财会通讯》（综合・ 上）２００７年第２期。 ’ （编辑袁露芬） 射佘Ｉ童孔‘综合２０１１年第１期Ｉ上）