维普资讯 http://www.cqvip.com 我国非货币性资产交换准则导向研究 三峡大学经济与管理学院 涂娟 【摘要】本文拟以我国制定非货币性资产交换准则的历史为线索，分析不同阶段相关准则的导向特征，并结合新《非货币 性资产交换》准则的导向分析，对新准则执行中可能产生的经济后果进行分析。 【关键词】非货币ｌ｝生资产交换；公允价值； 原则导向；规则导向；职业判断 自上世纪９０年代中期。财政部以“易货贸易”为题着手研究 和制定相关事项的会计准则以来。我国围绕非货币性资产交换 会计处理准则从行文格式、会计处理方法、详略程度等均经过了 几次重大变化。准则的变化，往往是不同的准则制定导向作用的 结果。同时不同准则导向也会影响准则实施的经济后果。 一、我国制定非货币性资产交换相关准则的历史进程 上世纪８Ｏ年代，我国有越来越多的企业取得了易货贸易 经营权。促使边境地区与周边国家问的易货贸易迅速发展起 来。９Ｏ年代以后。随着我国资本市场的建立和企业经营形式的 变化，企业之间发生的包括资产置换、股权交易在内的非货币 性交易１３渐盛行。为了规范非货币性资产交易的会计处理， 财政部１９９４年以“易货贸易”为题着手研究和制定相关会 计准则，１９９５年将其更名为非货币性交易准则。但是非货币 性交易准则的正式发布是在１９９９年６月２８ ３１，要求在我国 所有企业适用。该准则引入了公允价值概念，要求对于不同类 非货币性资产交易应该按照换人资产的公允价值人账。换人 资产的公允价值与其账面价值之间的差异，确认为当期损益。 １ ９９９年版的准则制定出台之后，对于规范我国企业会计报表 披露起到了一定的作用。一项研究表明，１ ９９８年上市公司年报 中涉及资产重组的非标准无保留审计意见的报表比例高达 ２０．８％，１９９９年和２０００年则分别下降至１１＿２％和１１．９％。但 在实际执行中，也出现了大量上市公司利用非货币性资产交 易虚构利润的现象，同时我国资本要素市场不完善，公允价值 资料难以取得，给上市公司利用非货币性交易进行盈余管理 提供了更大的空问。鉴于此，财政部２００１年初发布了修订后 的《企业会计准则——非货币性资产交易》，并从２００１年１月 １ １３开始在全国所有企业执行，其最突出的特点是基本取消了 公允价值的应用。基本不得确认非货币性资产交易损益，同时 财政部还先后出台了三项通知，对上市公司资产出售、置换等 事项的会计处理和信息披露作了具体规定。２００１年版的非货 币性资产交易准则的出台，使非货币性交易的会计处理更加 简单、明确，从而更具可操作性，会计信息的可靠性也有所保 障，然而因其未能反映非货币性资产交易的实质，由此产生的 会计信息的相关性和公允性却受到了质疑。而且，２００１年版的 准则与国际会计准则和美国会计准则的做法相去甚远，使之 难以取得国际社会的认同。根据冯淑萍同志提出的会计标准 制定按照交易是否公允进行二分处理的“原则”导向，即“对 于企业实际发生的经济业务，采取一定的标准进行划分，对 于那些明显有失公允或是有违正常商业惯例的交易采取特殊 的会计处理方法。对于企业发生的一般交易则采取国际通行 的做法进行处理”。这样就可以在一定程度上进一步减少我国 会计标准与国际标准之间的差异。２００６年２月１５ １３。财政部 公布了再次修订的《企业会计准则——非货币性资产交换》， 并于２００７年开始执行。再次修订后的新准则最大的特点是将 非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两 类。分别采取不同的处理原则进行处理。在一定程度上恢复了 公允价值的使用，体现了我国制定会计准则的出发点：针对不 同业务实质和表现采取不同的处理方法。 二、不同阶段涉及非货币性资产交易会计准则的比较主 要差异 为了较好地揭示不同时期非货币性资产交易准则的区 别，笔者拟从准则使适用范围、准则中涉及的主要术语、会计 确认与会计计量等方面加以说明。其主要差别见表１。 通过比较，笔者认为，非货币性资产交换会计处理的相关规 定似乎绍过了一个回归本位的轮回。从终点又回到起点，但事实并 非如此。２００６年版新准则与１ ９９９年版准则具有本质的不同，不 是简单的以非货币性资产的种类作为决定会计处理的基础。而是 以风险和现金流判断交易实质，充分体现了实质重于形式的原则， 也最大限度地实现了与国际惯例的结合。 三、我国非货币性资产交换准则的导向分析 会计准则会体现不同的导向特征，而不同的准则导向除 了对准则本身产生影响外，还会产生不同准则实施的经济后 果。一般来讲，会计准则的制定导向是指其规则体系的内容结 构，包括原则导向和规则导向两种（平来禄等，２００３）。事实上， 原则导向与规则导向的概念是相对而言的，既没有绝对的原 则导向，也没有绝对的规则导向。Ｎｅｌｓｏｎ（２００３）也强调会计准 则的制定导向并不是一成不变的，随着时间的推移，当已有制 度安排诸如市场环境、司法体系、政府干预等发生变迁后，会 计准则导向之问也会发生相互转变。 笔者拟以不同准则导向的主要区分指标如职业判断、真 实性与相关性、明线检验等为出发点，分析上述非货币性资产 交换准则的导向。具体分析如表２。 通过上述比较，笔者发现，非货币性交换会计准则经历了 一条原则导向一规则导向一原则导向与规则导向谋求契合的 变化历程。 四、准则导向变化对上市公司２００７年年报影响的预期 张为国（２００５年）进行的一项实证研究结果表明，无论在 原则导向的非货币性资产交换准则条件下，还是规则导向的 园 维普资讯 http://www.cqvip.com 表１ 非货币性资产交换相关准则的比较 比较项目 １９９９年版准则 ２００１年版准则 ２００６年版准则 适用范围 不涉及放弃非现金资产取得股权 包括放弃非现金资产取得股权 包括放弃非现金资产取得股权 主要术语 待售资产与非待售资产、同类交换 取消待售资产与非待售资产、 商业实质、体现了实质重于形 与非同类交换 同类交换与非同类交换的划分 式原则的应用 交易的确认 区分同类非货币性资产交换和不 同类非货币性资产交换 全部按照同区分具备商业实质和不具备商 一原则进行处理 业实质的非货币性资产交换 会计确认 要素的确认 不同类非货币性资产交换可以确 涉及补价时有可能确认损益，具备商业实质且其公允价值能 认损益 其他情形不得确认损益 够可靠计量的，可能确认损益， 否则不得确认 具备商业实质且公允价值能够 同类非货币性资产交换，以换出资 增加了对于相关税费的考虑， 可靠计量的，以换出资产的公 产的账面价作换入资产的入账价 以换出资产的账面价值加上相 允价值和应支付的相关税费作 换入资产计量 值；不同类非货币性资产交换，以换 关税费作为换入资产的入账价 为入账价值；不具备商业实质 会计计量 入资产的公允价值作换＾资产的入 值，涉及补价的，应扣除补价中 或公允价值不能可靠取得的， 账价值 对换出资产成本的收回部分 以换出资产的账面价值为基础 确定换入资产成本 损益计量 不同类资产交换，换入资产的公允 涉及补价时，补价中扣除属于 换出资产的公允价值和换出资 价值与换出资产的账面价值的差额 换出资产成本收回部分的差额 产的账面价值的差额 表２ 非货币性资产交换相关准则导向的比较 比较内容 １９９９年版准则 ２００１年版准则 ２００６年版准则 一定程度上使用公允价值概 职业判断 念大量应用公允价值概 取消公允价值应用念，需要职业判断。在交换是否 需要职业判断 ，不需职业判断 ，具备商业实质方面，也存在职 业判断的应用 一信息质量特征 易的实质定程度上反映了交 不能真实反映交易本质真实反映资 关性弱 ，信息可靠性强，但真实性和相 很好地体现了交换的实质，，实性和相关性强 真 产价值，相关性强 ’ 规定明确，有大量的昵线检验，２００１年证监会出台的《关 于上市公司置换资产变更主营业务若干问题的通知》、 昵线检验及具 无暇线检验规则 体实施规范 《关于规范上市公司重大购买或出售资产行为的通知》、《关于上市公司重大购买 已经出台一出售、项执行指南 、置换资产若干问题的通 知》，财政部发布的《关联方之间出售资产等相关会计处 理问题暂行规定》，给出了例外事项的处理规定 非货币性资产交换准则条件下，上市公司都可能操纵利润。上 计造假。如何有效解决企业的盈余管理乃至会计信息失真， 海证券交易所２００１年所作的一份研究报告发现，资产重组并 需要从抑制或疏导企业管理当局的不良动机人手，尤其是完 未能大幅度提高上市公司的盈利能力。由此笔者认为：非货币 善资本市场的进入和退出机制．交易规则等，这决不仅仅是 性资产交换会计准则的导向变化，不会导致上市公司年度报 会计准则制定导向或会计准则国际化就能解决的问题。因 表被出具非标准无保留审计报告的比例出现大幅增加，但是， 此，只有尽快制定相应的准则指南和实施细则以增强非货币 上市公司利用非货币性资产交换操控盈余的方式将有所变 性资产交换会计准则的可操作性，进一步培养良好的准则外 化。根据会计准则制定导向理论，在导向会计准则下，上市公 部执行环境，提高会计人员的职业判断能力，加强准则执行 司通过交易设计绕过准则规定操纵利润；在原则导向会计准 的公司内外部监管机制的建设，才能从根本上实现会计目 则下，上市公司运用准则赋予会计师职业判断空间操纵利润， 标——决策有用。● １１ 因而对年度报表中涉及非货币性资产交换的公允价值的公允 性进行的审计将成为２００７年年报审计的关键，企业管理层与 【主要参考文献】 注册会计师的职业判断分歧将再度成为注册会计师出具非标 【１】原红旗，吴星宇．资产重组对财务业绩影响的市政研究．上 准无保留意见审计意见的关键因素。 海证券报，１９９８，０８—１６． 【２】朱海林．会计准则的制定——以原则导向还是规则导向．新 五、简单结论——准则的关键是执行与监管 理财，２００３，（３）． 美会计专家Ｎｅｌｓｏｎ（２００３）将规则对准则的潜在影响归纳 【３】葛家澍等．会计基本假设与会计目标．会计准则研究文库， 为两个方面：其一，增强准则的可理解性和沟通的准确性；其 ２００５． 二，遏制企业的激进报告行为。但是前已述及，无论是原则导 【４】ＦＡＳＢ．Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｓ—ｂａｓｅｄ Ａｐｐｒｏａｃｈ ｔｏ Ｕ．Ｓ．Ｓｔａｎｄａｒｄ Ｓｅｔｔｉｎｇ． 向会计准则，还是规则导向会计准则，都无法从制度上规避会 ２００２． ７２ 瞄懿■叠暖疆■灿瑚—捆Ｉ鞠●■融■＿