维普资讯 http://www.cqvip.com 国财苑·业务与技术 甍 赣 嘉 毋· 惑 的 计 篡选择 毒奏；窝鬟港羹ｌｌ；ｌ襄其＊ 娄娄妻煮冀龚妻妻箕龚 藿 麓簪一ｎ一一 毒妻英棼 蠹 ‘ 镰 后 。。 舟宅 郑州第二职业中等专 业学校赵国强 企业会计政策选择的本质特 征 按照国际会计准则委员会的定 义，会计政策是指企业编制财务报 表时所采用的具体原则、基础、惯例、 规则和实务。企业会计政策选择，即 指企业利害集团（包括股东、债权人、 注册会计师和企业管理当局等）选 择会计目标和会计准则的行为。会 计准则的制订过程实质上是企业的 编制者与会计报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程， 已出台的会计准则大都是各方利益均衡与妥协的产物。 企业选择不同的会计政策产生不同的会计信息，导致企 业相关利益集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而 影响社会资源的配置效率和结果，所以企业各相关利益集团 都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。从上述会计政 策及企业会计政策选择的定义可以看出，会计政策在形式上 表现为对企业会计过程的一种技术规范，但其本质上是一种 经济和政治利益的博弈规则和制度安排，企业会计政策选择 具有一定经济后果。 二、企业会计政策选择的经济后果 所谓经济后果，是指企业会计报告将影响企业、政府、投 资者、债权人等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损 害其他利益相关者的利益。换言之，会计准则不是一种纯粹的 技术规范，不同的会计准则及企业会计政策选择将会生成不 同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益，使部分人受 益，另一部分人受损，利用企业会计政策选择作弊是一种不通 过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。因此，从本质上讲， 会计准则的经济后果往往是借助于企业会计政策选择来实现 的，形式多样的企业会计政策选择为不同利益集团争取于己 有利的经济后果和政治利益提供了可能性。 西方实证会计研究的结果证明，企业往往借助于形式多 样的会计政策选择与博弈实现于己有利的经济后果：④若其 他条件不变，对管理者实施红利方案的企业，其管理者更有可 能把会计利润由未来期间提前至本期确认；如果企业发生亏 损，管理者就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认， 以减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平， 从而提高管理者未来的报酬。②如果其他条件不变，企业的负 债与权益比率越高，管理者便越有可能选择可将会计利润从 未来期间提前至本期确认的会计政策。企业越是与特定的、基 口·４４·财会月刊２００４． 于会计报告数据的限制性契约条款紧密相关，管理者便越有 可能选择可增加本期会计利润的会计政策，以降低违反债务 契约的成本，并增大从债权人手中转移财富的可能性。③如 果其他条件不变，规模越大的企业，其管理者就越有可能选择 那些能将本期会计利润递延到未来期间确认的会计政策，以 降低或递延税负等。④为避免政府和市场管制机构的关注，规 模较大的企业更倾向于采用平滑收益的会计政策，以使各期 收益保持相对均衡。⑤对于自来水公司等公用事业部门来说， 其收费是受政府管制的，而政府在制订收费标准时常常会借 助于资产收益率、投资报酬率等会计数据，这些部门可能会选 择最有利于提高其收费标准的会计政策。由于存在可以产生 不同结果的代用方法，所以人们不断尝试不通过实实在在劳 动就能改善业绩、获得盈利和发展的办法。以上几点即是企业 管理当局选择会计政策的假设：分红计划假设、负债与权益比 率假设和企业规模假设。实证会计理论把企业会计政策选择 问题的研究推向了一个新的高潮。 对我国企业会计政策选择现状的实证研究也部分地验证 了上述结论。譬如，有研究表明（孙锋等，１９９９），我国上市公司 存在着包括利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象： ①配股现象。上市公司为了达到最近３年平均净资产收益率不 低于１０％这一“圈钱”配股的资格线，不惜代价采取各种合法 或非法手段，出现了耐人寻味的“１０％现象”。②微利现象。前 １年或前２年亏损的上市公司，为了免受特别处理或摘牌的处 罚，采取种种手段使本年净资产收益率保持哪怕０．００１％的微 利水平，只要不亏损就行。③重亏现象。无法盈利或首次加入 亏损之列的上市公司，为给下年度扭亏留一手，有意做成重 亏，以免第二年连续亏损而被特别处理；无法摆脱被特别处理 命运的公司，则做大亏损卸下以前年度累积的包袱，为下年度 扭亏逃脱摘牌厄运埋下伏笔。 以上种种行为，无一不是上市公司为了逃避市场监管和 实现于己有利的经济后果、采取“上有政策，下有对策”、与政 府监管部门和其他利益相关者博弈的表现。随着我国资本市 场的发展，我国对企业会计政策选择问题的研究必将日益增 多，并将成为新世纪我国会计研究特别是资本市场会计问题 研究中的一个重要课题。 三、企业会计政策选择的启示及其发展趋势 １．会计政策制订者的有限理性决定了会计政策的制订与 实施是一个渐进过程．不可能一蹴而就，必须逐步完成。会计 政策制订和选择中的有限理性，在现实中表现为政府颁布的 会计准则若有了破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟 维普资讯 http://www.cqvip.com 业务与技术·财苑国 嵌所有者权益为负数的 被投资企业会计报表合并方法 西安理工大学 田战军 西安希格玛有限责任会计师事务所李刚 在市场经济条件下，企业面，１５的市场是千变万化的。企业 针对上述两种处理方法，笔者 经营者以盈利为经营目标，但市场运营的结果不一定尽如人 举例如下： 意，有时不得不面对亏损的局面。按照市场运营法则，企业资 假设甲企业对乙企业投资，占 不抵债（即所有者权益为负数）应当破产，但现实中不一定立 乙企业股权比例为８Ｏ％，长期股权 即破产，债权人、投资者总会给企业提供一个重新开始的机 投资账面价值在２０００年年初为零， 会，尽量让企业扭亏为盈。在这种情况下，企业就面临一系列 无股权投资差额。乙企业在２０００年 非常规会计核算问题需要解决。在此，笔者仅就所有者权益 年初的所有者权益为零，其中实收 为负数的被投资企业如何进行会计报表合并事宜谈谈自己 资本１００万元，资本公积５０万元，盈 的看法。 余公积５０万元，未分配利润一２０ｏ万 在持续经营条件下，所有者权益为负数的被投资企业按 元。假设乙企业尚在持续经营，２０００ 规定应进行合并，但实践工作中没有可参考的依据。因此，笔 年亏损１００万元，２００１年亏损５０万元，２００２年盈利４００万元。 者通过多年工作实践，经过缜密思考，提出Ａ、Ｂ两种解决问题 ２００２年乙企业在提取盈余公积７．５万元后，剩余４０万元为可供 的基本思路，以供参考。 股东分配的利润。 Ａ方法：投资企业按权益法在备查账簿中记录未确认的 关于Ａ方法 投资损失，在编制合并报表时，将“未确认的累计投资损失” 首先，投资企业应按权益法在备查账簿中记录未确认的 列入合并资产负债表的所有者权益项目。具体操作是：在合 投资损失，具体数据为：２０００年未确认的投资损失为８０万元； 并资产负债表“所有者权益”栏下的“未分配利润”之上增加 ２００１年未确认的投资损失为４０万元；２００２年因企业已盈利４０Ｏ 行“未确认的投资损失”填报。 万元，未确认的累计投资损失１２０万元应已弥补完毕，且应确 Ｂ方法：投资企业按权益法在备查账簿中记录未确认的 认投资收益２００万元，其长期股权投资账面价值应恢复为２００ 投资损失，在编制合并报表时，将“未确认的累计投资损失” 万元。 列入合并资产负债表的单独项目。具体操作是：在合并资产 其次，编制合并抵销分录如下： 负债表“负债合计”栏下的“少数股东权益”之上增加一行“未 （１）２０００年１２月３１日，编制第一年合并报表时，年末被投 确认的累计投资损失”填报。 资企业的所有者权益为一１０ｏ万元，本期被投资企业的期末未 利，政府一旦发现便会完善旧准则或制订新准则加以防范和 择过程，会计政策选择过程实质上是利益分配过程。在每一会 堵塞，政府和市场主体随即便展开新一轮的社会博弈。一轮博 计政策选择过程中，各相关利益集团都企图利用诸如促使或 弈结束后，会计准则便达到了暂时的纳什均衡。但随着社会经 阻碍某项会计政策的通过或实施、利用会计政策的变通机会、 济环境的变迁，当旧准则又不能涵盖新的会计业务而出现疏 力争选择对自己更有利的会计政策等手段进行博弈斗争。也 漏时，会再次引发政府和市场主体之间的博弈，其结果是达到 正是在这一不断的动态博弈斗争中，会计理论得到了不断发 新的纳什均衡。这样，经过多次博弈之后，会计准则就会不断 展，会让实务日臻完善。 得到完善和发展，其社会公认程度就会日益提高，纳什均衡点 ３．我国会计准则的制订尚未经过“充分程序”，没能体现 逐步由低层次向高层次推进，最终趋向于帕累托最优状态。因 出企业会计政策各相关利益集团参与制订过程的决策民主 此可以说，企业会计政策选择是一个社会博弈过程，是一个会 性。譬如，目前我国企业资产负债率普遍较高，从整体上看银 计政策的帕累托优化过程，也是一个会计政策得到日益公认 行是企业最大的债权人，但目前我国已出台的一系列具体会计 的过程，更是一个会计政策日益体现社会公平、促进社会资源 准则似乎没有体现出银行的参与性，对银行作为债权人的利 优化配置的过程。 益保障不够，以至于出现了企业通过会计政策的选择来逃避 无论是宏观会计政策还是企业会计政策的制订和选择， 贷款合同约束从而侵害银行利益的现象。笔者认为，政府在会 都是一个相关利益者为自身的经济和政治利益而进行的博弈 计准则的制订环节应体现出决策民主性，在会计准则执行实 过程。从会计准则的制订到实施，自始至终贯穿着会计政策选 施过程中应对企业会计政策的可选择范围加以适度限制，这 择，各相关利益集团均从自身的利益出发来参与会计政策选 也正是我国会计准则制订者进一步改进的方向。囹 ２００４． 财会月刊·４６·口